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|
| II. Die Revision ist begründet. Zwar hat das FG zu Recht
angenommen, dass die Übertragung des Gesellschaftsanteils von
A. auf seine Söhne (s. zu II.1.) nicht der Buchwertfortführung
nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. unterlag (s. zu II.2.). Der Senat
kann jedoch aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der
Vorinstanz nicht beurteilen, ob der hierfür festgestellte
Gewinn zutreffend ermittelt worden ist (s. zu II.3.). Das
Urteil des FG ist deshalb aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). |
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| 1. Der Vertrag vom 21. Dezember 1995, mit dem A. den ihm zu
diesem Zeitpunkt noch zustehenden Gesellschaftsanteil an der
X-KG (200.000 DM) C. und D. übertragen hat, war
ertragsteuerrechtlich mit dem --im Streitjahr (1995) zu
erfassenden-- Übergang der auf die Beteiligung entfallenden
anteiligen Wirtschaftsgüter der X-KG verbunden. |
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| a) Auszugehen ist hierbei davon, dass es sich bei dem
Gesellschaftsanteil nicht um ein (eigenständiges)
immaterielles Wirtschaftsgut handelt, das im
ertragsteuerrechtlichen Sinne selbst Gegenstand einer Veräußerung
oder unentgeltlichen Übertragung sein könnte. Die
gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39
Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale Berechtigung des
Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgütern (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss
des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.
Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691;
Senatsurteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379,
BStBl II 1998, 180; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz
452, m.w.N.). Demnach führte auch der Übergang des
Gesellschaftsanteils auf C. und D. dazu, dass diesen von A.
Anteile an den gesamthänderisch gehaltenen Wirtschaftsgütern
übertragen worden sind. |
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|
| b) Dem anteiligen Übergang des Gesamthandsvermögens der Klägerin
auf C. und D. steht nicht entgegen, dass A. (und seiner
Ehefrau) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem auf
die übertragene Beteiligung (200.000 DM) entfallenden
Gewinnanteil abzüglich der Belastung in Höhe des jeweiligen
Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde. Wenngleich ein Nießbrauch
an dem --nach § 717 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs
(BGB) übertragbaren-- Anspruch auf den Anteil am Gewinn einer
Personengesellschaft begründet werden kann (§§ 1068 und
1069 BGB; Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 69.
Aufl., § 1068 Rz 4; Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, 34. Aufl., §
105 Rz 44), ist A. aufgrund dieser vorbehaltenen
Rechtsstellung nicht Mitunternehmer der X-KG geblieben, da er
mit Ablauf des Streitjahres (s. nachfolgend zu II.1.c) weder
an den stillen Reserven des Anlagevermögens (einschließlich
des Geschäftswerts der X-KG) beteiligt war noch ihm ab diesem
Zeitpunkt die mit dem übertragenen Gesellschaftsanteil
verbundenen Verwaltungs- oder Mitwirkungsrechte zustanden
(BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl
II 1995, 714, zu 1.c cc und 1.d; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15
Rz 306, 314). Demgemäß verbietet sich auch die Annahme, A.
habe sich das wirtschaftliche (Mit-)Eigentum an dem Vermögen
der Klägerin vorbehalten. Unberührt hiervon bleibt
allerdings, dass A. aufgrund des Nießbrauchrechts ab dem Jahr
1996 bis zu seinem Tod nachträgliche Betriebseinnahmen --in
Form eines gewinnabhängigen Veräußerungsentgelts-- erzielt
hat (s. nachfolgend zu II.3.b und II.3.c). Auch hierdurch wird
aber nicht in Frage gestellt, dass sein Gesellschaftsanteil
--rechtlich und wirtschaftlich-- auf C. und D. übergegangen
ist und A. somit --ab 1996-- mangels einer
mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an der Klägerin auch
nicht mehr Adressat des für die X-KG durchzuführenden
Feststellungsverfahrens sein konnte (vgl. ausführlich
BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl
II 2002, 532). |
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|
|
| c) Zu Recht ist das FG ferner davon ausgegangen, dass nicht
nur die durch notarielle Urkunde vom 21. Dezember 1995 (schenkweise)
vereinbarte Abtretung der Anteile an der X-GmbH (Komplementärin),
sondern auch die am selben Tag vereinbarte Übertragung des
Kommanditanteils an der X-KG dem Streitjahr (1995) zuzuordnen
war. Die Vorinstanz hat hierzu zwar nicht ausdrücklich
Stellung genommen. Der erkennende Senat ist jedoch befugt, den
(Schenkungs-)Vertrag vom 21. Dezember 1995 (betreffend den Übergang
der Kommanditbeteiligung) anhand der tatsächlichen
Feststellungen selbst auszulegen (Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.). |
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|
|
| Die Abrede sieht vor, dass der Gesellschaftsanteil und damit
die auf die Beteiligung entfallenden Wirtschaftsgüter des
Gesamthandsvermögens der X-KG (s. oben) "mit Wirkung zum
31. Dezember 1995" jeweils zur Hälfte C. und D. übertragen
werden. Hiernach kann nicht fraglich sein, dass der
Gesellschaftsanteil des A. spätestens mit Ablauf des
Streitjahres (1995) und nicht erst zu Beginn des Folgejahres
(1996) übergehen sollte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.
September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994,
764; vom 17. Mai 2000 II R 2/98, BFHE 191, 399, BStBl II 2000,
456; vom 29. November 2006 I R 78-80/05, BFH/NV 2007, 1091). Für
dieses Vertragsverständnis sprechen zudem die sonstigen Umstände
des Streitfalls (allgemein BFH-Urteil vom 2. Mai 1974 IV R
47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707). Zu berücksichtigen
ist insoweit nicht nur, dass die Geschäftsanteile an der
X-GmbH (Komplementärin) bereits am 21. Dezember 1995 mit
sofortiger Wirkung abgetreten worden sind und die X-KG selbst
den aus der Entnahme des zurückbehaltenen Geschäftsanteils
an der Komplementärin (1.000 DM) erzielten Gewinn dem
Streitjahr zugeordnet hat (BFH-Urteile vom 14. März 1991 IV R
88/89, BFH/NV 1992, 92, zu 5.; in BFH/NV 2007, 1091). Hinzu
kommt, dass das Grundstück K-Straße mit Vertrag vom 30.
Dezember 1995 von der G-KG an die Klägerin (X-KG) ab dem 1.
Januar 1996 vermietet worden und auch hierin ein Umstand zu
sehen ist, den Übergang der Beteiligung des A. an der X-KG
auf seine Söhne noch dem Streitjahr (1995) zuzuweisen (vgl.
BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329,
BStBl II 1992, 398). |
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|
|
| 2. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile auf C. und D.
unterstand nicht der Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., nach
der im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs,
Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bei der Ermittlung des
Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die
Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich
nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (sog.
Buchwertfortführung). Im Streitfall hat A. keinen
Mitunternehmeranteil, sondern lediglich seinen Kommanditanteil
übertragen. |
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|
| a) § 7 Abs. 1 EStDV a.F. nimmt einerseits insoweit eine
Sonderstellung ein, als er den Grundsatz der
Individualbesteuerung durchbricht und die Übertragung der
beim Rechtsvorgänger gebildeten stillen Reserven auf den
Rechtsnachfolger anordnet (Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II
2008, 608, zu D.III.6.a). Andererseits bringt die Vorschrift
nach der Rechtsprechung lediglich deklaratorisch den
allgemeinen Rechtsgedanken zum Ausdruck, nach dem die
unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge
ertragsteuerrechtlich nicht mit einer Aufdeckung der stillen
Reserven verbunden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990,
847, zu C.II.1.; BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98,
BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173). Die Vorschrift ist demnach
zwar auch dann anzuwenden, wenn die jeweilige unternehmerische
Einheit nicht nur einem, sondern mehreren Erwerbern (z.B.
Erben) übertragen wird (BFH-Beschluss vom 28. August 2001
VIII B 54/01, BFH/NV 2002, 24). Die Gewinnneutralität setzt
jedoch voraus, dass sowohl bei Übergang eines Betriebs als
auch in dem --nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. der Betriebsübertragung
gleichgestellten-- Fall des Übergangs von
Mitunternehmeranteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 534,
BStBl II 2005, 173; BRDrucks 89/62, S. 1 der Begründung) alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen dem (oder den) Erwerber(n) übertragen
werden. In der Rechtsprechung ist ferner geklärt, dass die
--nach ihrer Bedeutung für den Betrieb zu bestimmenden (sog.
funktionale Betrachtung)-- wesentlichen Betriebsgrundlagen
auch im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehalten
werden können. Demgemäß ist im Falle des Rückbehalts einer
wesentlichen Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens
die Übertragung eines Kommanditanteils ungeachtet dessen von
der Buchwertverknüpfung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F.
ausgeschlossen, ob das zurückbehaltene Wirtschaftsgut vom
bisherigen Mitunternehmer entnommen oder zu Buchwerten einem
anderen Betriebsvermögen des Übertragenden zugewiesen wird
(vgl. zu allem BFH-Beschluss vom 31. August 1995 VIII B 21/93,
BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; BFH-Urteil in BFHE 192,
534, BStBl II 2005, 173). |
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|
| b) Da zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber
besteht, dass das Grundstück K-Straße als räumlicher
Mittelpunkt des Handelsunternehmens der Klägerin zu den
funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörte (z.B.
BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl
II 2000, 621; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 813, m.w.N.),
hatte die Buchwertausgliederung des Grundstücks in die G-KG,
an der A. als alleiniger Kommanditist zu 100 % beteiligt war,
nach den vorstehenden Erläuterungen zur Folge, dass C. und D.
nicht der Mitunternehmeranteil ihres Vaters (A.), sondern
lediglich dessen Anteile an den Wirtschaftsgütern der Klägerin
übertragen worden sind (s. oben zu II.1.a). Eine
Buchwertfortführung gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ist
demnach unbeschadet dessen zu verneinen, ob der Senat den Erwägungen
des BFH-Urteils vom 25. November 2009 I R 72/08 (BFHE 227,
445) zur Frage der Wesentlichkeit von Geschäftsanteilen des
Kommanditisten an der Komplementär-GmbH (hier: Anteile des A.
an der X-GmbH) folgen könnte. Auch bedarf es im Streitfall
mit Rücksicht darauf, dass die Einbringung des Grundstücks
K-Straße in das Gesamthandsvermögen der G-KG zeitgleich mit
der Schenkungsabrede vom 21. Dezember 1995 vereinbart wurde
(BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260,
BStBl II 1991, 635), keiner Erörterung, unter welchen
Voraussetzungen eine Grundstücksausgliederung, die der Übertragung
des Kommanditanteils in einem selbständigen
Umstrukturierungsschritt vorangeht, den Grundsätzen der sog.
Gesamtplanrechtsprechung unterworfen ist. |
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|
|
| c) Soweit die Klägerin --teils mit Rücksicht auf die
Besonderheiten des Streitfalls, teils aus grundsätzlichen und
gegen die bisherige Rechtsprechung gerichteten Erwägungen--
geltend macht, dass C. und D. --abweichend von den
vorstehenden Ausführungen-- berechtigt gewesen seien, die
Schlussbilanzwerte ihres Vaters nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F.
fortzuführen, vermag der Senat dem nicht beizupflichten. |
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|
| aa) Dies gilt zunächst für die Ansicht, sämtliche dem
Mitunternehmeranteil des A. zuzuordnenden wesentlichen
Betriebsgrundlagen seien deshalb seinen Söhnen (C. und D.) übertragen
worden, weil der Kommanditanteil des A. an der G-KG
wirtschaftlich C. und D. zuzurechnen gewesen sei und ihnen
damit zugleich (d.h. mit Ablauf des Streitjahres) das
wirtschaftliche (Mit-)Eigentum an dem in das Gesamthandsvermögen
der G-KG ausgliederten Grundstück K-Straße zugestanden habe.
Die hierfür vorgetragenen und aus Regelungen des Mietvertrags
sowie des Gesellschaftsvertrags der G-KG abgeleiteten Umstände
--insbesondere Ausschluss des Kündigungsrechts während der
Grundstücksvermietung an die X-KG; Fremdabtretung der
Gesellschaftsanteile nur mit Zustimmung der Mitgesellschafter;
alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis der
G-GmbH-- sind nicht geeignet, C. und D. als wirtschaftliche
Inhaber der Kommanditbeteiligung des A. zu qualifizieren. Dem
steht bereits entgegen, dass A. im Hinblick auf die Wahrung
der mit seinem Kommanditanteil verbundenen Verwaltungs- und
Kontrollrechte keinen Beschränkungen unterlag und ihm
--abgesehen von dem Anspruch der G-GmbH (Komplementärin) auf
Aufwendungsersatz und Haftungsvergütung-- der gesamte Gewinn
der G-KG zustand. Hinzu kommt, dass --worauf die Vorinstanz zu
Recht abgestellt hat-- A. nicht zum Buchwert aus der G-KG
hinausgedrängt werden konnte, sondern er vielmehr im Falle
seines Ausscheidens aus der Gesellschaft auf der Grundlage von
2/3 der Verkehrswerte des Anlagevermögens (einschließlich
des Grundstücks K-Straße) abzufinden gewesen wäre (vgl. zur
Rechtsprechung Klein/Brockmeyer/Ratschow, AO, 10. Aufl., § 39
Rz 27; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 300). |
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|
|
| bb) Nicht zu folgen ist ferner dem Vortrag, die
Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. sei nur im
Hinblick auf die Ausgliederung solcher Wirtschaftsgüter (des
Sonderbetriebsvermögens) ausgeschlossen, die für die Klägerin
(X-KG) unentbehrlich gewesen seien, d.h. nicht jederzeit am
Markt hätten angemietet oder erworben werden können. Zwar
neigt der erkennende Senat dazu, dass ein Wirtschaftsgut des
Sonderbetriebsvermögens, das nach der Übertragung des
Kommanditanteils nicht mehr von der KG genutzt und deshalb der
KG auch nicht mehr zur (entgeltlichen oder unentgeltlichen)
Nutzung überlassen wird, im Regelfall nicht mehr zu den
funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zu rechnen sein
wird und sein Rückbehalt die Geltung der Buchwertfortführung
(§ 7 Abs. 1 EStDV a.F.; heute: § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) nicht
hindert. Hierzu ist jedoch im anhängigen Verfahren nicht
abschließend Stellung zu nehmen, da der Funktionszusammenhang
zwischen dem Betrieb der Klägerin und dem Grundstück K-Straße
nach der Anteilsübertragung von A. nicht gelöst, sondern
aufgrund der dauerhaften Anmietung des Grundstücks von der
G-KG gewahrt wurde. Für Sachverhalte dieser Art ist jedoch
geklärt, dass nach der jüngeren Rechtsprechung insbesondere
Grundstücke ungeachtet dessen zu den funktional wesentlichen
Grundlagen des Betriebs (oder des Mitunternehmeranteils) zu
rechnen sind, ob ein vergleichbares Grundstück von einem
Dritten gekauft oder gemietet werden könnte (vgl.
BFH-Beschluss in BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, zu § 7
Abs. 1 EStDV a.F.; Senatsurteile vom 19. März 2009 IV R
78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; vom 17. März 2010
IV R 41/07, Der Betrieb 2010, 986, jeweils zur
Betriebsaufspaltung). Der Senat sieht mit Rücksicht auf den
Zweck des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., nur bei Übergang einer
sachlich eigenständigen Organisationseinheit (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608,
zu D.III.6.a aa) auf den (oder die) unentgeltlichen Erwerber
von der Aufdeckung der stillen Reserven abzusehen (s. oben),
keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzurücken. |
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|
| cc) Nicht durchzugreifen vermag weiterhin die Auffassung der
Klägerin, nach der bereits für den Streitfall zu beachten
sei, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in den ab dem
Veranlagungszeitraum 2001 geltenden Fassungen die
Buchwertfortführung auch für die Übertragung von
Sonderbetriebsvermögen (hier: Grundstück K-Straße) in das
Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft
anordne (hier: G-KG) und hierdurch nach einer im Schrifttum
vertretenen Ansicht der Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 3
EStG für den unentgeltlichen Übergang eines Kommanditanteils
(hier: bezüglich des Anteils des A. an der Klägerin) auch
dann nicht ausgeschlossen werde, wenn das ausgegliederte
Wirtschaftsgut (hier: Grundstück K-Straße) zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört habe (Wendt,
Finanz-Rundschau 2005, 468, 471 f.; anderer Ansicht
BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458, Tz. 7; Wacker, Zeitschrift
für Steuern und Recht 2005, 358, 360). Die Klägerin lässt
hierbei außer Acht, dass sich die von ihr angeführte
Stellungnahme des Schrifttums auf die Konkurrenz (das
Nebeneinander) zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen übereinstimmender
Gesetzesbefehle stützt. Im Streitjahr (1995) fehlt es
hingegen nicht nur an solchen ausdrücklichen Anweisungen des
EStG. Hinzu kommt vor allem, dass die Buchwertfortführung bezüglich
einzelner Wirtschaftsgüter (hier: Grundstück K-Straße in
das Gesamthandsvermögen der G-KG) für den Steuerpflichtigen
nicht zwingend, sondern ihm nach den Grundsätzen des
BFH-Urteils vom 15. Juli 1976 I R 17/74 --BFHE 119, 285, BStBl
II 1976, 748-- (sog. Einbringungsurteil) lediglich wahlweise
eingeräumt war (ebenso BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977 IV
B 2 -S 2241- 231/77, BStBl I 1978, 8, Tz. 24 ff.; sog.
Mitunternehmererlass). Demgemäß hat die Rechtsprechung des
BFH (s. oben) mit einem solchen nicht kodifizierten --und auf
der Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft über das
eingebrachte Einzel-Wirtschaftsgut fußenden-- Wahlrecht auch
keinen Wertungsgesichtspunkt verbunden, der geeignet sein könnte,
die nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu beachtenden
tatbestandlichen Anforderungen für die Buchwertfortführung
unentgeltlich übertragener betrieblicher Einheiten im Wege
einer teleologischen Reduktion zurückzunehmen. Der erkennende
Senat, der auch insoweit an seiner bisherigen Einschätzung
festhält, hat deshalb im anhängigen Verfahren weder auf die
für die Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2001
vertretenen Ansichten des Schrifttums noch --im Hinblick auf
das Nichtvorliegen der Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV
a.F.-- darauf einzugehen, ob im Streitfall auch bezüglich des
Wertanteils des Grundstücks K-Straße, der nach § 3 des
Gesellschaftsvertrags der G-KG vom 21. Dezember 1995 dem
Darlehenskonto des A. gutgeschrieben werden sollte (s. oben zu
I.3.), die Voraussetzungen einer wahlweisen Buchwertverknüpfung
gegeben waren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001
VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; s. aber
nachfolgend zu II.3.). |
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|
|
| 3. Das FG hat aus dem Umstand, dass der Übergang des
Anteils des A. an der Klägerin (X-KG) nicht nach § 7 Abs. 1
EStDV a.F. zu Buchwerten vollzogen werden konnte, abgeleitet,
dass A. einen Gewinn aus der Entnahme bezüglich der auf seine
Kommanditbeteiligung entfallenden anteiligen Wirtschaftsgüter
der X-KG sowie bezüglich der C. und D. unentgeltlich übertragenen
Geschäftsanteile an der X-GmbH (Komplementärin) erzielt hat.
Letzteres unterliegt zwar keinem Zweifel, da für den Übergang
der Geschäftsanteile an der X-GmbH keine Gegenleistung
vereinbart worden ist und die Beteiligungen --ebenso wie der
von A. zurückbehaltene Geschäftsanteil (1.000 DM; s. oben zu
I.2.)-- in dessen Privatvermögen übernommen worden und erst
im Anschluss hieran seinen Söhnen übertragen worden sind
(vgl. zur Anerkennung der Vertragsabreden BFH-Urteil vom 6.
Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194,
zu II.1.e bb). Im Hinblick auf die anteiligen Wirtschaftsgüter
der Klägerin hat die Vorinstanz jedoch außer Acht gelassen,
dass der grundsätzlich anzusetzende Entnahmegewinn (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008,
608, zu D.III.6.a; BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005,
173; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 435/aa) durch den
vorrangigen Tatbestand der Veräußerung verdrängt wird. Von
einem solchen (vorrangigen) Veräußerungsentgelt ist im
Streitfall nicht nur aufgrund der Übernahme der auf den
Kommanditanteil des A. anteilig entfallenden Verbindlichkeiten
der X-KG auszugehen (nachfolgend zu a). Gleiches gilt darüber
hinaus für die Abrede über die fortdauernde
Gewinnbeteiligung des A. (ab dem Jahr 1996); zudem ist das
hierdurch begründete Veräußerungsentgelt nicht bereits im
Streitjahr (1995), sondern erst in den Folgejahren anzusetzen
(nachfolgend zu b). |
|
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|
| a) Nach ständiger Rechtsprechung führt --abgesehen von der
vorliegend nicht gegebenen Sonderregelung des § 7 Abs. 1
EStDV a.F. (heute: § 6 Abs. 3 EStG; s. oben zu II.2.)-- die
Übernahme von Verbindlichkeiten für den Erwerb eines oder
mehrerer Wirtschaftsgüter ertragsteuerrechtlich zu
Anschaffungskosten und damit für den Übertragenden zu einem
Veräußerungserlös (vgl. Beschluss des Großen Senats des
BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, zu C.II.3.).
Gleiches gilt --wiederum vorbehaltlich der Sonderwertung des
§ 7 Abs. 1 EStDV a.F.-- für den Übergang einer
Kommanditbeteiligung, wenn der Beteiligung nach der
Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (s. oben zu
II.1.a) nicht nur Anteile an den Aktiva der KG (positive
Wirtschaftsgüter), sondern anteilig auch die
Verbindlichkeiten des Gesamthandsvermögens (negative
Wirtschaftsgüter) zuzuordnen sind. Da auch die übergegangenen
Anteile an den positiven Wirtschaftsgütern zur Begleichung
der Schulden der KG heranzuziehen sind (§§ 124, 161 Abs. 2
des Handelsgesetzbuchs --HGB--), lässt sich gegen die Annahme
eines Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfts auch nicht
einwenden, dass der Übernehmer (Kommanditist; hier: C. und
D.) nur nach Maßgabe der Haftsummeneinträge persönlich für
die Verbindlichkeiten der KG einzustehen hat (§§ 171 Abs. 1,
172 Abs. 1 HGB; zur Haftung bei Anteilsübertragung s.
Baumbach/Hopt/Hopt, a.a.O., § 173 Rz 11 ff.; zur Einbringung
von Einzel-Wirtschaftsgütern gegen Übernahme von
Darlehensschulden in eine KG s. BFH-Urteil in BFHE 197, 411,
BStBl II 2002, 420). |
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|
| b) Entgegen der --vom FG gebilligten-- Ansicht des FA ist
die Abrede im Vertrag vom 21. Dezember 1995, nach der A. (und
seiner Ehefrau) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem
auf die übertragene Kommanditbeteiligung (200.000 DM)
entfallenden Gewinnanteil abzüglich der Belastung in Höhe
des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde, nicht
dem Institut der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen zuzurechnen (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, 22
Nr. 1 EStG 1995). |
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|
| aa) Zwar können die auf besonderen (privaten)
Verpflichtungsgründen beruhenden und mit dem
Sonderausgabenabzug des Vermögensübernehmers nach § 10 Abs.
1 Nr. 1a EStG 1995 korrespondierenden wiederkehrenden Bezüge
des Übergebers (§ 22 Nr. 1 EStG 1995) auch dinglich
abgesichert werden (hier: Nießbrauch; s. oben zu II.1.b;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 79). Das FA hat jedoch
nicht hinreichend berücksichtigt, dass das Institut der Vermögensübergabe
gegen Versorgungsleistungen insofern ein Sonderrecht begründet,
als es die allgemeinen Grundsätze über das Vorliegen von Veräußerungs-
und Anschaffungsgeschäften zugunsten der Wertung zurücktreten
lässt, dass das Vermögen unentgeltlich auf den (die) Übernehmer
übertragen wird und sich der Übergeber in Gestalt der
Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens
vorbehält, die nunmehr vom Vermögensübernehmer
erwirtschaftet werden müssen (Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II
2004, 95, zu C.II.2.). Zu beachten ist insoweit weiterhin,
dass über die Geltung dieser sondergesetzlichen Rechtsfolgen
nicht nach Maßgabe abschließender und abstrakt umrissener
Tatbestandsmerkmale, sondern nur aufgrund der wertenden
Beurteilung der jeweiligen Einzelabrede entschieden werden
kann (z.B. BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184,
337, BStBl II 1997, 813). |
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| bb) Hiervon ausgehend ist in der Rechtsprechung geklärt,
dass dann, wenn --woran es vorliegend fehlt (s. oben zu
II.1.b)-- der Übergeber aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs
originär Einkünfte aus der Nutzung des (gesamten) übertragenen
Vermögens erzielt, der Übergabevertrag nicht dem
vorbezeichneten Sonderrecht zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 25.
März 1992 X R 100/91, BFHE 168, 243, BStBl II 1992, 803; vgl.
ferner auch BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169,
25, BStBl II 1993, 23). Gleiches gilt für Versorgungszusagen,
die im Rahmen eines als gleichwertig angesehenen Austausches
von Leistung und Gegenleistung erteilt werden (sog.
betriebliche Veräußerungsrente; Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). |
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| cc) Nichts anderes kann gelten, wenn --wie im Streitfall--
betriebliche Wirtschaftsgüter übertragen und --mangels
Wahrung der Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 EStDV a.F.
(heute: § 6 Abs. 3 EStG)-- die Buchwerte nicht fortgeführt
werden können (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Gleich der Vereinbarung
einer betrieblichen Veräußerungsrente ist es auch in dieser
Konstellation ausgeschlossen, den ggf. im Wege der Schätzung
zu ermittelnden Barwert der zukünftigen Gewinnaussichten
nicht nur durch den Ansatz eines Entnahmegewinns (hier: bezüglich
der Anteile am Betriebsvermögen der X-KG), sondern darüber
hinaus --ein zweites Mal und damit systemwidrig-- als
wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG 1995) der
Einkommensbesteuerung zu unterwerfen. Vielmehr unterliegt die
von A. sowie C. und D. getroffene Vereinbarung den allgemeinen
Grundsätzen über die Behandlung voll entgeltlicher oder
teilentgeltlicher Übertragungen eines Kommanditanteils gegen
ein gewinnabhängiges Entgelt (Kaufpreis). Ein hiermit
verbundener Gewinn wird jedoch nicht bereits im Zeitpunkt der
Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den zum
Gesamthandsvermögen der X-KG gehörenden und durch den
Kommanditanteil des A. repräsentierten Wirtschaftsgütern,
sondern nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFHE
199, 198, BStBl II 2002, 532; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz
229, jeweils m.w.N.) --ohne Gewährung eines Wahlrechts zur
Sofortbesteuerung-- erst dann von A. als nachträgliche
Betriebseinnahme erzielt, wenn und soweit die Summe der
gewinnabhängigen Entgelte den diesem Realisationsakt
zuzuordnenden Teil seines Schlusskapitalkontos zum 31.
Dezember 1995 übersteigt (s. dazu nachfolgend zu c). Hiermit
übereinstimmend haben C. und D. --worüber im anhängigen
Verfahren allerdings nicht zu befinden ist-- die gewinnabhängige
Kaufpreisverpflichtung jedenfalls in Höhe der Buchwerte der
erworbenen Wirtschaftsgüter als betriebliche Verbindlichkeit
zu passivieren (BFH-Urteil in BFHE 199, 198, BStBl II 2002,
532; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 235). Anderes ergibt
sich auch nicht daraus, dass ein vorbehaltenes dingliches oder
schuldrechtliches Nutzungsrecht regelmäßig nicht als Entgelt
für den Erwerb der übertragenen Wirtschaftsgüter zu
qualifizieren ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 33,
34/92, BFHE 175, 70, BStBl II 1994, 927; einschränkend
BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 IX R 265/87, BFHE 163, 560,
BStBl II 1992, 718; insgesamt kritisch Schmidt/Glanegger,
EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 140 "Dingl Lasten"). Die
dieser Beurteilung zugrunde liegende Vorstellung, dass das
vorbehaltene Nutzungsrecht von vornherein den Wert des übertragenen
Vermögens mindere (BFH-Urteil in BFHE 175, 70, BStBl II 1994,
927), kann jedenfalls dann nicht zum Tragen kommen, wenn --wie
vorliegend (s. oben zu II.1.b)-- das Nutzungsrecht keine
fortdauernde Mitunternehmerstellung des Übertragenden (hier:
des A.) begründet und demgemäß die Einkünfte von den Vermögensübernehmern
(hier: C. und D.) erzielt sowie aufgrund des vorbehaltenen
Nutzungsrechts ganz oder teilweise als Gegenleistung für den
Erhalt des Kommanditanteils an den Übergeber (bzw. dessen
Ehefrau) ausgekehrt werden. |
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| c) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu überprüfen
haben, ob die Höhe der vereinbarten Gewinnbeteiligung des A.
(und seiner Ehefrau) dem unter Fremden üblichen Entgelt für
die Übertragung des Kommanditanteils entspricht. Sollte dies
--unter Berücksichtigung des tatsächlichen Werts des auf C.
und D. übergegangenen Anteils (einschließlich Firmenwert abzüglich
der übernommenen Verbindlichkeiten)-- nicht der Fall sein, wäre
im Hinblick auf den überhöhten (nicht fremdüblichen) Teil
der Gewinnbeteiligung von privat veranlassten und nicht der
Einkunftssphäre des A. zuzurechnenden Zuwendungen auszugehen
(vgl. § 12 Nr. 2 EStG 1995). Ferner wird die Vorinstanz zu
ermitteln haben, ob die Summe aus den übernommenen
Verbindlichkeiten sowie dem im Schätzwege zu ermittelnden
Barwert der fremdüblichen Gewinnbeteiligung des A. (und
seiner Ehefrau) den tatsächlichen Wert der auf die übertragene
Beteiligung des A. entfallenden Aktiva der X-KG (Klägerin)
erreicht; nur sofern dies zu verneinen sein sollte, wäre für
den verbleibenden, d.h. nicht durch die Veräußerungstatbestände
(Schuldübernahme; Barwert der Gewinnbeteiligung) aufgedeckten
Wert der anteiligen Aktiva ein Entnahmegewinn des A.
anzusetzen (s. oben zu II.3.). Hiervon ausgehend wird das FG
ferner das Schlusskapital des A. zum 31. Dezember 1995
aufzugliedern und den beiden Veräußerungstatbeständen sowie
--ggf.-- dem Entnahmetatbestand anteilig zuzuordnen haben.
Schließlich wird die Vorinstanz berücksichtigen müssen,
dass --wie erläutert (s. oben zu II.3.b)-- der Ansatz eines
Veräußerungsgewinns bezüglich des gewinnabhängigen
Kaufpreises im Streitjahr nicht in Betracht kommt. |
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| 4. Die Sache ist hiernach nicht spruchreif. Das
vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen, das die nach den vorstehenden Darlegungen
erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen haben
wird. Die Vorinstanz wird hierbei auch Gelegenheit haben, die
für den erkennenden Senat nach den vorgelegten Akten nicht
nachvollziehbare Bewertung des übertragenen Vermögens
(Anteile an X-KG und X-GmbH) zu überprüfen. Sollte sich
hierbei ergeben, dass die zum Sonderbetriebsvermögen des A.
gehörenden und entnommenen Geschäftsanteile an der X-GmbH
mit einem überhöhten Wert angesetzt worden sind, so wird die
Vorinstanz unter Wahrung des sog. Verböserungsverbots (hier:
bezüglich des für das Sonderbetriebsvermögen festgestellten
Entnahmegewinns) auch zu ermitteln haben, ob --entgegen der
bisherigen Einschätzung der Beteiligten-- die Übertragung
des Grundstücks K-Straße in das Gesamthandsvermögens der
G-KG nicht insoweit mit der Realisierung eines Gewinns
verbunden war, als der "Wert" des Grundstücks (so
§ 3 des Gesellschaftsvertrags) dem für A. geführten
Darlehenskonto gutgeschrieben wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE
197, 411, BStBl II 2002, 420; zur Gegenrechnung von Buchwert
und Verbindlichkeiten s. Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., §
15 Rz 665, m.w.N. zur Rechtsprechung). |
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