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| II. Die Revision des Klägers ist nicht begründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
--FGO--). Die Wertaufholung wegen der auf das im
Wirtschaftsjahr 1985/86 erworbene Grundstück vorgenommenen
Teilwertabschreibungen ist rechtmäßig. Die zu Grunde
liegenden Regelungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6
Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Sätze 2 und 3 EStG n.F.)
sind mit dem Grundgesetz vereinbar. |
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| 1. Der Ansatz des Grundstücks in der Bilanz zum 30. Juni
1999 entspricht den für diesen Zeitpunkt maßgeblichen
Vorschriften. |
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| a) Grund und Boden ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle
tretenden Wert anzusetzen, sofern nicht der niedrigere
Teilwert angesetzt werden kann. Die Voraussetzungen für den
Ansatz des niedrigeren Teilwerts wurden durch das StEntlG
1999/2000/2002 geändert. |
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| aa) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. vor
Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 --EStG a.F.-- konnte
statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der niedrigere
Teilwert angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits
am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum
Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörten, konnte der
Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den
Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher als der letzte
Bilanzansatz war; es durften jedoch höchstens die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle
tretende Wert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG
a.F.). Diese Regelungen sind letztmals für das vor dem 1.
Januar 1999 endende Wirtschaftsjahr anzuwenden (§ 52 Abs. 16
Satz 1 EStG n.F.). |
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| bb) Seither setzt der Ansatz des niedrigeren Teilwerts eine
voraussichtlich dauernde Wertminderung voraus (§ 6 Abs. 1 Nr.
2 Satz 2 EStG n.F.). Grund und Boden, der bereits am Schluss
des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Betriebsvermögen des
Steuerpflichtigen gehört hat, ist in den folgenden Jahren mit
den Anschaffungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert
anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass
ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1
Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n.F.). Diese
Regelung ist nach § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG n.F. erstmals für
das erste nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahr
(Erstjahr) anzuwenden. In Höhe von vier Fünfteln des im
Erstjahr durch die Anwendung der neugefassten Vorschrift
entstehenden Gewinns kann im Erstjahr eine den steuerlichen
Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den
folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem
Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 52 Abs. 16 Satz 3
EStG n.F.). |
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| b) Der Kläger hatte das Grundstück zunächst mit den
Anschaffungskosten angesetzt und darauf ab dem Wirtschaftsjahr
1987/88 Teilwertabschreibungen vorgenommen. Später war der
Teilwert des Grundstücks wieder angestiegen und lag zu dem
vorliegend maßgeblichen Bilanzstichtag (30. Juni 1999) nicht
unter den Anschaffungskosten. Das Grundstück war daher in der
Bilanz zum 30. Juni 1999 nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m.
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n.F. mit den Anschaffungskosten
unter Berücksichtigung der Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz
3 EStG n.F. anzusetzen. Diesen Regelungen entspricht der
angefochtene Bescheid, wie zwischen den Beteiligten nicht
streitig ist. |
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| 2. Die Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6
Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Sätze 2 und 3 EStG n.F.
verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und/oder
Art. 20 Abs. 3 GG (Anschluss an das Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 2007 I R 16/06, BFHE
218, 102, BStBl II 2007, 707, unter II.3. der Gründe;
gleicher Ansicht u.a. Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 579b;
Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 110; Werndl, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 438; Schmidt/Glanegger,
EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 53; Schwenke, Betriebs-Berater --BB--
1997, 2408; Stobbe/ Loose, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 405,
409; anderer Ansicht Pickhardt, Deutsche Steuer-Zeitung
--DStZ-- 1997, 671, 673; Schlotter, Teilwertabschreibung und
Wertaufholung zwischen Steuerbilanz und Verfassungsrecht, Köln
2005, S. 328 ff., m.w.N.; Schön, BB 1997, 1333 und 2411;
Wermeckes, DStZ 1999, 479, 484). Der Senat folgt der
entgegenstehenden Meinung nicht. Eine Vorlage an das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz
1 GG und § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht kommt daher nicht in Betracht. |
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| a) Die streitige Regelung verstößt nicht gegen Art. 3 Abs.
1 GG. Der erkennende Senat stimmt der Beurteilung im
angefochtenen Urteil zu. |
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| aa) Der Gesetzgeber hat nach ständiger Rechtsprechung des
BVerfG einen weit reichenden Entscheidungsspielraum bei der
Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des
Steuersatzes. Dieser Spielraum wird nach den aus Art. 3 Abs. 1
GG abgeleiteten Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für
gesetzliche Differenzierungen im Bereich des
Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (u.a.
BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00,
BVerfGE 123, 111, unter B.I.1.b der Gründe, zur Regelung der
Jubiläumsrückstellungen durch § 52 Abs. 6 Sätze 1 und 2
EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988,
BGBl I 1988, 1093). |
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| Eine steuerbilanzrechtliche Abweichung vom Imparitätsprinzip,
die ausschließlich den maßgeblichen Zeitpunkt der
einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Aufwand und
Ertrag betrifft, gehört nicht zu den zentralen Fragen
gerechter Belastungsverteilung und verletzt daher das Gebot
folgerichtiger Ausgestaltung steuergesetzlicher
Belastungsentscheidungen nur dann, wenn sich kein sachlicher
Grund dafür finden lässt, sie also als willkürlich zu
bewerten ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter
B.I.2.b der Gründe; anderer Ansicht u.a. Schlotter, a.a.O.,
S. 293 ff.). Zins- und Liquiditätsvorteile, die als
Nebeneffekt auf der Bildung stiller Reserven beruhen, bedürfen
unter dem Gesichtspunkt gleicher Steuerbelastung nach
finanzieller Leistungsfähigkeit mit Blick auch auf die Überschusseinkünfte
einer Rechtfertigung, die vor allem in der Praktikabilität
der Besteuerung zu suchen ist. In der Verhinderung der Bildung
stiller Reserven liegt insoweit weder eine relevante
Abweichung von einer verfassungsrechtlich gebotenen
Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit noch eine
Durchbrechung des (einfachgesetzlichen) objektiven
Nettoprinzips (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111,
unter B.I.2.b der Gründe). |
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| bb) Die Einführung des Wertaufholungsgebots (§ 6 Abs. 1
Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n.F.)
anstelle des bis dahin bestehenden Bewertungswahlrechts (§ 6
Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG a.F.) war weder in
sachlicher noch in zeitlicher Hinsicht willkürlich, und zwar
auch insoweit nicht, als davon Wertzuwächse aus der Zeit vor
der Gesetzesänderung erfasst werden (zu dem geltend gemachten
Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot s. nachfolgend unter
II.2.c). |
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| (1) Ziel der Gesetzesänderung war es, die Möglichkeit
bilanzierender Unternehmer zur Bildung stiller Reserven im
Interesse einer Angleichung an die Maßstäbe für diejenigen
Steuerpflichtigen, die nach den Grundsätzen von Zufluss und
Abfluss besteuert werden, einzuschränken. Die Objektivierung
der Gewinnermittlung ermögliche als Gegenfinanzierungsmaßnahme
die Absenkung des Steuersatzes auf Unternehmensgewinne und führe
lediglich zu einer zeitlichen Verschiebung der Besteuerung,
deren tatsächliche wirtschaftliche Belastung nur in den
Zinseffekten der vorgezogenen Steuerzahlung bestehe (BTDrucks
14/265, S. 171). Die Änderung erfolgte somit nicht ohne
sachlichen Grund. |
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|
| (2) Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber mit der
strengen Gleichbehandlung aller Wertaufholungen im
Zusammenhang mit früheren Teilwertabschreibungen --deren
Belastungswirkung durch die Möglichkeit zur Bildung einer Rücklage
nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n.F. auf fünf Jahre verteilt
werden kann-- seinen weiten Gestaltungsspielraum überschritten
hätte, sind nicht ersichtlich (vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.c bb der Gründe, zur Auflösung
der Jubiläumsrückstellungen). Der Verzicht auf eine
zeitliche Beschränkung des für die Wertaufholung maßgeblichen
Zeitraums vermeidet im Übrigen Probleme bei der gleichmäßigen
Erfassung der steuerlichen Leistungsfähigkeit, die sich
ergeben könnten, wenn alle zuvor vorgenommenen
Teilwertabschreibungen definitiv würden (Stobbe in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 625). |
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| cc) Ein Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG zu
entnehmende Gebot gleichheitskonformen Normenvollzugs liegt
auch insoweit nicht vor, als davon auch Teilwertabschreibungen
erfasst werden, die mehr als zehn Jahre zurückliegen. |
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| (1) Zwar verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG für
das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein
Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet
werden. Strukturell gegenläufig wirkende Erhebungsregelungen,
die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallen und
dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weit gehend nicht
durchgesetzt werden kann, können im Zusammenwirken mit der zu
vollziehenden materiellen Steuernorm deren
Verfassungswidrigkeit begründen. Zur Gleichheitswidrigkeit führt
allerdings nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von
Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich
auf Ineffektivität angelegten Rechts (BVerfG-Urteil vom 9. März
2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005,
56, unter C.II.1. der Gründe, m.w.N.). |
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|
| (2) Anhaltspunkte dafür, dass das Wertaufholungsgebot weit
gehend nicht durchgesetzt werden könnte, sind nicht
ersichtlich; sie lassen sich auch der Revisionsbegründung
nicht entnehmen. Daraus, dass möglicherweise in Einzelfällen
bei fehlenden Unterlagen für weit zurückliegende Zeiträume
nicht mehr aufgeklärt werden kann, ob Teilwertabschreibungen
vorgenommen wurden, so dass eine Wertaufholung unterbleibt
(vgl. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
25. Februar 2000 IV C 2 -S 2171b- 14/00, BStBl I 2000, 372,
Tz. 35) ergibt sich noch keine strukturell gegenläufig
wirkende Erhebungsregelung. In solchen Fällen verbleibt es
grundsätzlich bei der latenten Steuerpflicht der stillen
Reserven, so dass lediglich der Besteuerungszeitpunkt
verschoben wird. Im Streitfall sind im Übrigen
Schwierigkeiten bei der Ermittlung der früheren
Teilwertabschreibungen nicht ersichtlich; über die Höhe der
Teilwertabschreibungen besteht kein Streit. |
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|
| b) Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitige
Regelung auch nicht Art. 14 GG verletzt. Eine solche
Verletzung kommt auch unter dem Aspekt der Übermaßbesteuerung
nicht in Betracht. Denn es ist nicht erkennbar, dass durch die
Regelung eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer
Belastung erreicht worden wäre (vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 123, 111, unter B.III. der Gründe, zur Auflösung von
Jubiläumsrückstellungen). |
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|
| Die obligatorische Wertaufholung tritt an die Stelle des
zuvor bestehenden Bewertungswahlrechts. Die Rechtsfolgen
konnten daher auch früher, wenn auch wahlweise herbeigeführt
werden. In der Sache werden die steuerlichen Auswirkungen der
nicht realisierten Verluste rückgängig gemacht, soweit es zu
Wertaufholungen gekommen ist (Schwenke, BB 1997, 2408, unter
VII; anderer Ansicht Schön, BB 1997, 1333, unter B.IV.1.b).
Die obligatorische Wertaufholung führt somit lediglich zu
einer Korrektur früherer Steuerentlastungen, die aus den früher
vorgenommenen Teilwertabschreibungen resultierten (vgl. Stobbe/Loose,
FR 1999, 405, 409). Sie betrifft im Übrigen nur das Wann,
nicht das Ob der Besteuerung (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
123, 111, unter B.I.2.c bb der Gründe). Zudem wird die
Belastungswirkung abgefedert, weil die Möglichkeit besteht,
die Wertaufholung auf fünf Jahre zu verteilen (§ 52 Abs. 16
Satz 3 EStG n.F.). |
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|
| c) Wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat, führt
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und
§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG n.F. nicht zu einer
verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung (Art. 20 Abs.
3 GG), soweit davon auch Wertaufholungen aus der Zeit vor
Inkrafttreten der geänderten Vorschriften erfasst werden. |
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|
| aa) Es handelt sich um eine zulässige so genannte
"unechte" Rückwirkung (so im Ergebnis Schwenke, BB
1997, 2408, unter IV; anderer Ansicht Schlotter, a.a.O., S.
328 ff.; Schön, BB 1997, 1333, unter B.II). Wegen der Begründung
im Einzelnen wird auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 102, BStBl
II 2007, 707 (unter II.3. der Gründe) verwiesen, dem sich der
erkennende Senat anschließt. |
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| bb) Die Bildung stiller Reserven führt im Übrigen regelmäßig
zu einer nicht periodengerechten Besteuerung (vgl. BFH-Urteil
vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008,
171, unter II.2.c dd der Gründe). Das ist nicht von
vornherein verfassungsrechtlich unzulässig (vgl.
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.b bb der
Gründe, zur Auflösung von Jubiläumsrückstellungen; vom 5.
Juli 2005 2 BvR 492-501/04, BFH/NV 2005, Beilage 4,
365, zur Bilanzberichtigung; s. auch oben unter II.2.a aa). |
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| (1) Die vorliegend streitige Vorschrift regelt die Bewertung
des Anlagevermögens an Bilanzstichtagen, die nach dem
Inkrafttreten der Gesetzesänderung liegen. Dass damit auch frühere
Wertaufholungen erfasst werden, ergibt sich aus dem formellen
Bilanzenzusammenhang. Die Wirkung ist insofern derjenigen bei
einer Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG)
vergleichbar (im Ergebnis anderer Ansicht Schön, BB 1997,
1333, unter B.II.2.d). Soweit der Gewinn in solchen Fällen
--abweichend von dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung--
periodenübergreifend erfasst wird, ist dies jedoch nach ständiger
Rechtsprechung verfassungsrechtlich unbedenklich, sofern nicht
im Einzelfall die Grundsätze der Rechtssicherheit und des
Vertrauensschutzes zu einem anderen Ergebnis führen (u.a.
BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2005, Beilage 4, 365; BFH-Urteil
vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998,
443, unter 2.c der Gründe, m.w.N.). |
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| (2) Ein allgemeines Vertrauen auf den unveränderten
Fortbestand des geltenden Rechts genügt für eine Berufung
auf die Grundsätze der Rechtssicherheit und des
Vertrauensschutzes nicht; es ist verfassungsrechtlich nicht
geschützt (BFH-Urteil in BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707,
unter II.3.d der Gründe, m.w.N.). Besondere Gründe des
Vertrauensschutzes sind vorliegend weder vorgetragen noch
sonst ersichtlich. Die Möglichkeit, dass der Kläger
Teilwertabschreibungen nicht vorgenommen oder von dem
Wahlrecht zur Wertaufholung schon früher Gebrauch gemacht hätte,
wenn er mit der Rechtsänderung gerechnet hätte, reicht dafür
nicht aus. |
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